證監(jiān)會日前發(fā)布的《2021年度證券審計市場分析報告》顯示，在上市公司2021年度審計報告中，非標意見占比有所下降，信息披露質量不斷提高，而大所非標報告比例持續(xù)下降，風險公司向中小所聚集。CPA大講堂第七期特意邀請?zhí)旖嫀熓聞账呒壓匣锶?、副主任會計師沈培強?zhí)麥，從對風險導向審計的分析切入，找出識別審計風險的24個關鍵點，并提出應對之道。

風險導向審計的特點

沈培強表示，風險導向審計以重大錯報風險識別、評估、應對為主線，具有三大特點：風險評估是審計的中心，分析程序是審計的核心手段，審計程序講究個性化。

他認為，風險導向審計是一種方法論，而不是一種手段，它為審計工作的總體思路和策略提供了一個方向。在風險導向審計下模式，風險的識別、評估、應對貫穿于審計工作的整個過程，會計師事務所要更注重審計資源的分配，針對風險較高的客戶、行業(yè)、項目和環(huán)節(jié)，投入更有能力的審計團隊和更多的財力物力，選擇更恰當?shù)臅r間。

審計工作在整體前移，工作模式也從由下而上變成了由上而下與由下而上相結合。以前，5月至12月是審計“淡季”，事務所對審計工作投入不會特別多。如今，審計的計劃階段就需要投入大量的人力財力和時間，采取由上而下的模式了解被審計單位，關注其經(jīng)營環(huán)境、競爭對手、原材料和能耗的變化等。到了1月至4月的“忙季”，審計工作推進到具體執(zhí)行程序，就需要自下而上地獲取各種證據(jù)，從而識別并降低審計風險。

識別審計風險的24個關鍵點

為了幫助注冊會計師們更好地完成審計工作，沈培強列出了識別審計風險的24個關鍵點。

關鍵點1：重視客戶經(jīng)營風險。經(jīng)營環(huán)境帶來的風險往往會導致經(jīng)營失敗，而經(jīng)營失敗則令企業(yè)產(chǎn)生舞弊的動機和需求，審計風險隨之變大。因此，經(jīng)營風險較大的企業(yè)通常都會是監(jiān)管的重點。

關鍵點2：重視客戶生存業(yè)態(tài)。審計人員要了解客戶在行業(yè)中的地位，包括其裝備、技術、管理、人才、產(chǎn)品、服務、財務狀況、社會聲譽等。如果客戶各方面都處于行業(yè)頂尖位置，財務報表中的相應指標就會高于同行，財務狀況也更趨于健康。如果一個企業(yè)在裝備、人才、產(chǎn)品等方面都不盡如人意，或處于上下游都比較強勢的“夾心”位置，相應的指標就會弱一些。報表反映與行業(yè)地位不符的企業(yè)就有舞弊的嫌疑。

關鍵點3：重視同行業(yè)公司比較。審計時通常需要比較客戶的盈利能力、成本費用、應收應付規(guī)模、結算方式、存貨周轉率、負債等是否與同行一致。當一個企業(yè)在轉型升級，與同行相比，它的人員和設備投入會增多，研發(fā)費用會增加，毛利率會下降。不同的經(jīng)營策略在報表上也會有不同的體現(xiàn)，體現(xiàn)出不同的盈利能力，這也需要對客戶的同行進行分析。

關鍵點4：重視市值管理需求。如果上市公司的實際控制人對公司股票市值特別關注，就需要引起重視，因為過分的重視會增加舞弊的可能性。會計師還要關注實際控制人在其他公司的投資和經(jīng)營情況，注意其與上市公司的市值是否有關聯(lián)。

關鍵點5：重視財務數(shù)據(jù)預期。在了解被審計單位及其環(huán)境的各種情況后，審計人員通常會形成對企業(yè)財務的預判。如果財務報表與預期有沖突，就需要警惕企業(yè)在其間是否有不適當?shù)男袨?。例如，行業(yè)同類產(chǎn)品價格或需求量在普遍下降，預計收入會有相應比例的下降，但報表中的數(shù)據(jù)卻不支持這樣的預判，就需要慎重。

關鍵點6：重視商業(yè)邏輯分析。所有的業(yè)務都應放在具體的經(jīng)營環(huán)境中分析，重視商業(yè)邏輯和商業(yè)實質的判斷，而不能只從會計核算、會計處理的角度簡單考慮。有些數(shù)據(jù)從會計核算上講可能是合理的，放在商業(yè)環(huán)境中卻不合理。

關鍵點7：重視分析程序運用。風險導向審計將分析程序提到了比較重要的位置，審計人員應該像拆一件設備那樣將審計對象不斷分解，對拆分后的各部分做多角度的深入分析。

關鍵點8：重視項目組討論?？蛻粢?guī)模越大、經(jīng)營范圍越廣、業(yè)務模式越復雜，交易合同相應也會越復雜。因此，在做大項目的時候，項目組所有信息的實際共享就格外重要，要形成定期討論加隨時討論的機制。在討論的時候，無論是項目合伙人還是項目組成員都應該保持懷疑視角，不能先假定客戶行為的合理性，自己為一些疑點找理由。

關鍵點9：重視項目總結?？偨Y是對項目問題的梳理，也是審計人員對自己工作的不斷自我反省、自我剖析：這個程序我是不是到位了？取得的證據(jù)能不能支撐這個審計結論？有沒有支撐我的審計意見？我們的審計風險有沒有降到可接受的水平？在總結階段，要多角度使用分析程序，分析得越多，風險就會控制得越好。

關鍵點10：重視一級復核與二級復核。會計師事務所都建立了三級復核，有些事務所有四級、五級甚至更多的復核。其中一級、二級復核是最基礎的，也是最重要的。要保證復核的及時性、準確性、完整性。同時，復核范圍要聯(lián)系科目、聯(lián)系循環(huán)，站在項目整體視角進行。例如，做貨幣資金復核，不能只看貨幣資金，要把現(xiàn)金流量表、應收應付、銀行借款等全部結合起來。復核的信息不能局限于底稿，要有寬泛的信息源，要和項目組以外的同行、客戶等進行交流，通過不同的信息源找到不同的質疑角度。

關鍵點11：重視銀行存款科目。很多舞弊行為都會在銀行存款科目留下痕跡。事務所一定要委派有經(jīng)驗的審計人員來完成這個科目的審計工作。

關鍵點12：重視監(jiān)盤、函證、走訪。資產(chǎn)監(jiān)盤要落到實處，要抱著一顆“八卦”的心對實地進行走訪，和員工聊一聊，和企業(yè)的客戶聊一聊，看一看物流進出的門是否有正常的貨車來往，從而判斷企業(yè)是否正常經(jīng)營。函證要有過程控制，回函要進一步分析。目前很多事務所建立了函證中心，它對函證的過程控制起了很大作用。

關鍵點13：重視原件核對。審計證據(jù)建立在原件基礎上。在核對原件時，要關注不同文件之間是否有細節(jié)差別。不妨先假定原件為假，反推若其造假可能在哪里留痕，直到核查的結果說服自己原件為真。

關鍵點14：重視詢問程序。風險導向審計被廣泛采用后，積極的詢問程序也相應增加。審計人員可以提前做出詢問的方案，包括詢問對象是誰、問什么、怎么問、什么時候問，甚至設計一些引導式的問題。必須選擇合理的方向、合理的人，甚至合理的時間。詢問要做好書面記錄，這也是對自身的保護。

關鍵點15：重視非財務信息對比。風險導向審計的分析程序中加入了更多非財務信息的對比。例如，水電費、包裝物的消耗量等都要與產(chǎn)量及銷量相匹配；在產(chǎn)品工藝和產(chǎn)品質量沒有改良的情況下，是否有穩(wěn)定的退貨率；銷量增加的同時售后服務的記錄是否增多；企業(yè)自我評價與內(nèi)部員工、外部單位對它的評價是否差別較大等等。

關鍵點16：重視項目及循環(huán)間的交流。審計工作分配通常會按照銷售循環(huán)、生產(chǎn)循環(huán)等不同循環(huán)進行，同一循環(huán)的不同科目之間、一些大項目的各個子項目之間、母子公司之間都具有關聯(lián)性，可以幫助我們進行信息甄別。

關鍵點17：重視采購運費、銷售運費。運費的數(shù)據(jù)與很多財務數(shù)據(jù)相關，包括銷量、物流信息等。采購運費和銷售運費與交易的真實性緊密相關。要對數(shù)據(jù)進行拆解，包括運輸?shù)牧?、運輸?shù)膮^(qū)域路徑、運輸?shù)姆绞?、運輸?shù)膯蝺r等，都需要重視。

關鍵點18：重視員工薪酬體系。企業(yè)通常不會虛構薪酬結構，因此，通過對薪酬體系的分析可以更清楚地了解企業(yè)實際經(jīng)營狀況。員工的薪酬體系、薪酬類別、不同級別員工的薪酬構成、薪酬與產(chǎn)量銷量的關聯(lián)度、審計對象員工薪酬與當?shù)仄骄匠昊蛐袠I(yè)平均薪酬的比較等，都要分板塊進行細致分析。

關鍵點19：重視信息技術運用。信息技術的發(fā)展推動了審計行業(yè)的進步，風險導向審計下獲取企業(yè)風險數(shù)據(jù)的方式也發(fā)生了變化。很多事務所在客戶的倒逼下不得不跟上時代的步伐——如果客戶建立了共享中心，而事務所沒有相應的信息手段，就無法準確全面地獲取數(shù)據(jù)。

關鍵點20：重視運營的IT環(huán)境。要清楚地知道客戶如何把經(jīng)營行為轉化成企業(yè)內(nèi)部IT系統(tǒng)的經(jīng)營數(shù)據(jù)，有沒有利用IT技術對數(shù)據(jù)做“特別處理”。例如，企業(yè)的某個產(chǎn)品銷售量特別大，信息系統(tǒng)也確實對此有記錄，但是從信息操作日志看，很多數(shù)據(jù)不是在實際工作時間產(chǎn)生的，而是在下班后由專門的IT人員“跑”出來的，這樣的IT運營環(huán)境自然值得警惕。

關鍵點21：重視輿情信息。在交易所的信息平臺里有一些股民的問答，媒體也有對各家上市公司的報道，這些都為審計人員提供了外部視角的信息，可以讓我們跳出財務報表看問題。所以，我們一定要重視輿情分析，定期搜索被審計單位的相關信息，包括同行業(yè)公司的信息——有時同行業(yè)公司被爆的問題，可能在被審計單位同樣存在。

關鍵點22：重視數(shù)據(jù)流、物流、資金流、單據(jù)流。特別是在信息技術比較發(fā)達的今天，對這些環(huán)節(jié)的重視能夠降低審計人員被舞弊蒙蔽的可能性，從而控制審計風險。

關鍵點23：重視舞弊畫像分析。整理一些舞弊案例，你會發(fā)現(xiàn)同一行業(yè)、同一時期，大家采用的舞弊手段其實差不多。一些輕資產(chǎn)的行業(yè)往往去采購一些固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)做大長期資產(chǎn)的量，把資金套出去，虛構利潤和收入。一些重資產(chǎn)的行業(yè)則大搞基建，夸大造價，利用體外資金從而虛構收入。這樣的舞弊畫像分析可以幫助審計人員迅速排查問題。

關鍵點24：重視市場舞弊動態(tài)。關注監(jiān)管部門對一些上市公司的立案調(diào)查結果，同一時期的舞弊公司往往會有相似的舞弊手段。

審計風險應對的八大要點

客觀地說，審計風險無法徹底歸零，那么，我們應該如何做好應對？

沈培強給出八個要點。

其一，建立風險意識，保持合理懷疑。過于相信審計對象，想要發(fā)現(xiàn)舞弊就相對比較困難。因此，無論是審計人員個人還是整個審計團隊，都要建立合理的懷疑態(tài)度，通過懷疑加強風險意識。

其二，重視審計方案設計，走出公司，走出財務部。在自上而下與自下而上相結合的風險導向審計下，審計方案的設計尤為重要。比如，覺得審計對象的經(jīng)銷商風險比較大，就要考慮是否應該針對經(jīng)銷商設計一個穿透的核查方案。同時，審計不能局限于財務部、局限于賬套之內(nèi)。財務報表由財務人員編制，有時候他給你的一個看似合理的理由未必是真實的理由，問問與業(yè)務實際相關的人員，就會發(fā)現(xiàn)矛盾之處。公司管理層對一件事情的解釋與其上下游客戶不符，或與其行業(yè)定位不符，也是讓舞弊暴露的信息。

其三，加強團隊協(xié)助，保持實時溝通。審計工作屬于團隊作業(yè)，很多審計風險都是審計團隊內(nèi)部溝通不暢導致的，因此，建立有效的溝通平臺、確保實時的交流暢通非常重要。

其四，抓大不放小，有的放矢。細節(jié)往往會暴露問題，這需要審計人員認真細致地挖掘分析，不能因為其微小而放過。沈培強說，他就曾經(jīng)發(fā)現(xiàn)某企業(yè)的財務費用中有一筆很小的手續(xù)費，在銀行存款中沒有相應業(yè)務體現(xiàn)，于是一路深挖，發(fā)現(xiàn)了很多沒有在報表上體現(xiàn)的審計對象與母公司之間的關聯(lián)交易。

其五，重視證據(jù)，重視程序。審計證據(jù)是審計人員自我保護的重要工具。審計人員獲得的證據(jù)越多、可靠性越強，審計的風險就越小。發(fā)現(xiàn)問題當然重要，但如何應對同樣重要，審計人員應設計方案并執(zhí)行相應的程序，才能將審計風險降到最低。

其六，加強業(yè)務開拓，提升客戶質量。審計風險總是存在，審計人員所能做的能做的就是將風險降至可控。加強業(yè)務開拓、提升客戶質量，讓好的公司成為自己的客戶，把質量差的公司從行業(yè)中淘汰，這是凈化行業(yè)、降低審計風險最好的辦法。

其七，學會保護自己。在審計風險導向下，審計人員需要更深入了解企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境，了解深入了，就會從企業(yè)管理、市場應對、內(nèi)部控制等方面發(fā)現(xiàn)很多問題，也會給企業(yè)提一些建議。沈培強提醒，在給客戶做合理化建議的時候，千萬不能給自己“挖坑”，不能采取不恰當?shù)某绦颍荒墚a(chǎn)生另外的舞弊行為。

其八，敢于擔當，舍得放棄。并非所有的客戶都是優(yōu)質客戶，當遇到風險項目的時候，要挖掘問題、解決問題，提前釋放審計風險。即使優(yōu)質客戶也可能存在風險點，這個時候要勇于擔當，配合客戶、監(jiān)管部門通過充分的信息披露和恰當?shù)臅嬏幚韥砘怙L險。如果風險特別大，感覺難以控制，要選擇合適的機會果斷放棄。

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